Schütten österreichische Tochtergesellschaften ihre Gewinne an ausländische EU-Körperschaften aus, so kann aufgrund der Mutter-Tochter-Richtlinie (bzw deren Umsetzung in § 94 Z 2 EStG) unter Umständen von vornherein auf den KESt-Abzug verzichtet werden. Eine solche Direktentlastung an der Quelle bedarf jedoch des Nachweises, dass die empfangende EU-Körperschaft Substanz (dh Betriebsräumlichkeiten, Arbeitskräfte und eine operative Tätigkeit) hat. Bloße Holdinggesellschaften ohne ausreichende Substanz können damit grundsätzlich erst im Nachhinein in den Genuss KESt-freier Beteiligungserträge ihrer österreichischen Tochtergesellschaften kommen, wenn der Missbrauchsverdacht („Directive Shopping“) im Zuge eines Rückerstattungsverfahrens ausgeräumt werden kann.

Verfügt zwar nicht die direkt beteiligte (Holding-)Gesellschaft, wohl aber eine dahinter stehende EU-Körperschaft über ausreichende Substanz, ist eine von vornherein KESt-freie Gewinnausschüttung aber uU möglich. Der für eine solche direkte KESt-Entlastung an der Quelle erforderliche Substanznachweis kann innerhalb der EU daher auch mittelbar (etwa über eine operative Großmuttergesellschaft) erbracht werden (vgl EAS 2606, EAS 3234, EAS 3244 bzw VwGH 27. März 2019, Ro 2018/13/0004). Dabei muss freilich die mittelbar beteiligte EU-Körperschaft selbst die erforderliche Substanz aufweisen, eine bloße mitunternehmerische Beteiligung an einer operativen Personengesellschaft vermittelt laut BMF hingegen keine ausreichende Substanz (vgl EAS 3414 siehe Tax News 10/2019).

Außerhalb der EU (und damit außerhalb des Anwendungsbereichs des § 94 Z 2 EStG) ist laut jüngster Ansicht des BMF hingegen für eine Direktentlastung an der Quelle kein mittelbarer Substanznachweis möglich (vgl EAS 3422 vom 7. Jänner 2020). Erfüllt daher eine bloß mittelbar beteiligte, im Drittland ansässige Körperschaft, nicht aber die unmittelbar beteiligte, in demselben Drittland ansässige Holdinggesellschaft den Substanztest, kann keine direkte KESt-Entlastung an der Quelle auf das im jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) vorgesehene Ausmaß (zB 5 %) vorgenommen werden. Denn im Anwendungsbereich der DBA-Entlastungsverordnung (DBA-EVO) könne laut BMF nur dann den dort vorgesehenen Dokumentationsanforderungen entsprochen werden, wenn der Substanznachweis direkt auf Ebene des „Einkünfteempfängers“ erbracht wird (vgl § 3 Abs 1 DBA-EVO). Handelt es sich daher beim unmittelbaren Gesellschafter der österreichischen Tochtergesellschaft um eine Holdinggesellschaft mit wirtschaftlicher Funktion (aber ohne ausreichende Substanz in Form von Betriebsräumlichkeiten, Arbeitskräften und operativer Tätigkeit), bleibt laut BMF zur Reduktion der KESt aufgrund des jeweiligen DBA nur der Weg ins Rückerstattungsverfahren. Dies soll selbst dann der Fall sein, wenn die Abkommensberechtigung an sich aufgrund einer spezifischen Regelung im konkreten DBA (zB einer „Limitation on Benefits“- bzw „LOB“-Klausel wie im DBA USA) auch durch einen bloß mittelbaren Aktivitätstest nachgewiesen werden kann.

Ist freilich die - an der österreichischen Tochtergesellschaft direkt beteiligte - Holding nicht nur als substanzlos, sondern in Wahrheit als wirtschaftlich völlig funktionslos zu qualifizieren, wären die Beteiligungserträge steuerlich der dahinter stehenden Gesellschaft zuzurechnen. Hat letztere ausreichende Substanz, müsste sie als - steuerlich diesfalls unmittelbare - Einkünfteempfängerin die Substanzerklärung gem § 3 DBA-EVO daher sehr wohl wirksam abgeben können. Ob in diesen Fällen dann auch eine Direktentlastung an der Quelle (dh eine Reduktion der KESt auf das laut DBA zulässige Ausmaß) möglich ist, dürfte nicht ganz unumstritten sein. Jedenfalls erforderlich wäre dafür die Einhaltung der sonstigen Vorschriften der DBA-EVO (zB ein Formular ZS-QU2 der Großmuttergesellschaft) sowie die Erteilung einer formlosen Bestätigung der (funktionslosen) Holding, dass ihr die Dividendeneinkünfte steuerlich nicht zuzurechnen sind (analog EAS 3414). Problematisch dürfte in diesem Fall - zumindest nach erster informeller Einschätzung des BMF - jedoch die Entlastungssperre gem § 5 Abs 1 Z 2 DBA-EVO sein: Sind nämlich der österreichischen Tochtergesellschaft Umstände bekannt (bzw hätten diese bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmannes bekannt sein müssen), dass die Dividendeneinkünfte dem ausländischen Empfänger der Vergütung steuerlich nicht zuzurechnen sind, darf die KESt keinesfalls direkt an der Quelle aufgrund eines DBA reduziert werden. Qualifiziert man demnach die (funktionslose) Holding zwar nicht mehr als „Einkünfteempfänger“, wohl aber noch als „Empfänger der Vergütung“ (im Sinne von Zahlungsempfängerin), wird die Entlastungssperre gem § 5 Abs 1 Z 2 DBA-EVO greifen. Denn aufgrund der - von der Verwaltungspraxis geforderten - formlosen Bestätigung der Holding (siehe oben), wird die österreichische Tochtergesellschaft nicht mit Erfolg argumentieren können, dass sie weder wusste noch wissen hätte müssen, dass die steuerliche Einkünftezurechnung nicht beim Vergütungsempfänger erfolgt. Der Weg ins Rückerstattungsverfahren wird damit wohl auch in diesen Fällen einer (substanz- und funktionslosen) Drittlandsholding unvermeidlich sein.

Mag. Florian Rosenberger