1. Verfahrensrechtliche Verknüpfung von Grundlagenbescheid und abgeleitetem Bescheid 

Aufgrund der Bindungswirkung von Grundlagenbescheiden gegenüber den von ihnen abgeleiteten Bescheiden (= Folgebescheide), können abgeleitete Bescheide von ihren Grundlagenbescheiden inhaltlich nicht abweichen (zB Einkommensteuerbescheid vom Feststellungsbescheid über die Einkünfte einer Personengesellschaft). Wird ein Grundlagenbescheid nachträglich geändert, ist der davon abgeleitete Bescheid unabhängig von seiner Rechtskraft entsprechend anzupassen, damit Grundlagenbescheid und abgeleiteter Bescheid miteinander in Einklang stehen (§ 295 Abs 1 BAO). Das Finanzamt kann mit der Anpassung des abgeleiteten Bescheides zuwarten, bis ein allfälliges Rechtsmittel gegen den Grundlagenbescheid erledigt wurde oder den Bescheid umgehend anpassen (§ 295 Abs 1 letzter Satz BAO; vgl Ritz, BAO⁶, § 295 Rz 13).

Bescheide können absolut nichtige Verwaltungsakte darstellen, zB aufgrund falscher Adressierung. Solche Nichtbescheide stellen ein rechtliches Nullum dar und können/müssen daher nicht mittels Bescheidbeschwerde angefochten werden. Wurde eine Bescheidbeschwerde gegen einen solchen vermeintlichen Feststellungsbescheid aufgrund des Vorliegens eines Nichtbescheides als unzulässig zurückgewiesen, sieht § 295 Abs 4 BAO in Hinblick auf den abgeleiteten Bescheid ein spezielles Antragsrecht des Abgabepflichtigen vor: Wenn ein abgeleiteter Bescheid bereits vor der Zurückweisung einer Beschwerde gegen den nichtigen Grundlagenbescheid abgeändert wurde, so ist der abgeleitete Änderungsbescheid auf Antrag der Partei aufzuheben.

Ein solcher Aufhebungsantrag kann nur solange gestellt werden, als auch ein Wiederaufnahmeantrag zulässig wäre (Verweis auf § 304 BAO). Aufgrund dieser Gesetzessystematik kann ein abgeleiteter Bescheid noch vor Abschluss des Beschwerdeverfahrens gegen einen fehlerhaften Grundlagenbescheid (= Nichtbescheid) wegen bereits eingetretener Verjährung nicht mehr abänderbar sein. Daraus entstehende Nachteile für den Abgabepflichtigen könnten nur vermieden werden, indem vorsorglich stets nicht nur gegen den Grundlagen-, sondern auch gegen jeden davon abgeleiteten Bescheid eine Bescheidbeschwerde erhoben wird.

2. Praxis- und Anlassfall (VfGH 04.12.2019, G 159/2019)

Der Beschwerdeführer ist atypisch stiller Gesellschafter einer Mitunternehmerschaft.

• 2006: Für das Jahr 2005 werden ein Feststellungsbescheid iSd § 188 BAO (= Grundlagenbescheid) und ein Einkommensteuerbescheid (= abgeleiteter Bescheid) erlassen.
• 2011: Nach einer Außenprüfung ergeht ein geänderter Feststellungsbescheid, auf Grund dessen auch ein berichtigter Einkommensteuerbescheid für 2005 erlassen wird.
• Oktober 2014: Zurückweisung einer Bescheidbeschwerde gegen den neuen Grundlagenbescheid, weil dieser aufgrund mangelhafter Adressierung einen Nichtbescheid darstelle. Anschließend erlässt das Finanzamt einen neuen, betragsmäßig dem Nichtbescheid entsprechenden Grundlagenbescheid. Gegen diesen wird Bescheidbeschwerde erhoben.
• November 2014: Antrag auf Aufhebung des berichtigten Einkommensteuerbescheides von 2011 (abgeleiteter Bescheid) gem § 295 Abs 4 BAO, da dieser auf einem Nichtbescheid (Grundlagenbescheid) basiere.
• 2018: Der Antrag auf Aufhebung des Einkommensteuerbescheides 2011 wird als „nicht fristgerecht“ zurückgewiesen: Die Einkommensteuer 2005 sei mit Ablauf des 31.12.2012 verjährt und der Aufhebungsantrag aus November 2014 damit nicht fristgerecht eingebracht worden (§ 295 Abs 4 letzter Satz BAO). Die Bescheidbeschwerde gegen die Zurückweisung des Antrages wird abgewiesen. Zu diesem Zeitpunkt ist die Beschwerde gegen den Grundlagenbescheid noch anhängig.
• VfGH-Beschwerde gegen die Abweisung wegen Anwendung eines verfassungswidrigen Gesetzes (Art 144 B-VG).

3. Unbeachtlichkeit der Rechtskraft des Grundlagenbescheides verfassungswidrig 

Die Verfassungswidrigkeit von § 295 Abs 4 letzter Satz BAO ergibt sich nach den Ausführungen des VfGH aus folgenden Überlegungen:

• Aufgrund dieser einfachgesetzlichen Regelung hat der Abgabenpflichtige die negativen Folgen einer langen Verfahrensdauer hinsichtlich des Grundlagenbescheides oder einer umgehenden Anpassung eines abgeleiteten Bescheids durch die Abgabenbehörde noch vor Rechtskraft des Grundlagenbescheides zu tragen, obwohl er diese Geschehnisse nicht beeinflussen kann (Pkt III. 2.6.3.).
• Die Möglichkeit eines Abänderungsantrages nach § 295 Abs 4 BAO ist praktisch erst nach Abschluss des Beschwerdeverfahrens gegen den vermeintlichen Grundlagenbescheid von Bedeutung. Diese zeitlich beschränkte Abänderbarkeit des abgeleiteten Bescheides ist vergleichbar mit einem Antrag auf Wiederaufnahme des Verfahrens, der seine Bedeutung erst nach Abschluss eines Rechtsmittelverfahrens entfalten kann (Pkt III. 1.3.1.1.; VfSlg. 20.218/2017 zur Aufhebung des § 304 BAO idF BGBl I 14/2013).
• Die generelle Beschränkung des Antragsrechtes durch Anknüpfung an die Verjährungsfrist des abgeleiteten Bescheides führt zu verfassungsrechtlichen Bedenken, weil dieser Fristenlauf vom Abschluss des zugrunde liegenden Verfahrens über den Grundlagenbescheid unabhängig ist. Da der Abschluss eines Verfahrens über den Grundlagenbescheid in keiner Weise berücksichtigt wird, ändert auch die konkrete Dauer der in § 304 BAO genannten Frist an den verfassungsrechtlichen Bedenken nichts (Pkt III. 1.3.1.2.).
• In der Praxis konnten Nachteile für den Abgabepflichtigen bisher nur dadurch vermieden werden, dass nicht nur gegen den Grundlagen-, sondern auch vorsorglich gegen jeden davon abgeleiteten Bescheid eine Bescheidbeschwerde erhoben wurde. Dies widerspricht dem Zweck des § 295 Abs 4 BAO, weil dieser das vorsorgliche Einbringen von Rechtsmitteln vermeiden sollte (Pkt III. 2.7.).

Mit der Aufhebung von § 295 Abs 4 letzter Satz können Abänderungsanträge nach § 295 Abs 4 BAO auch nach der nach § 304 BAO maßgeblichen Frist gestellt werden, sofern der Gesetzgeber keine andere einfachgesetzliche Regelung triff. Die Aufhebung tritt mit 01.01.2021 in Kraft.

Bis zum 31.12.2020 ist die verfassungswidrige Bestimmung weiterhin anzuwenden. Teilweise entschärft wird diese aktuelle Rechtslage für den Rechtsanwender in der Praxis dadurch, dass der Abänderungsantrag nach der aktuellen Fassung des § 304 innerhalb von drei Jahren nach Eintritt der Rechtskraft des abgeleiteten Bescheides gestellt werden kann.

Dr. Stefan Papst, LL.M.

MMag. Gerhard Lörenz