Ein beliebtes Investitionsmodell ist die Anschaffung und Vermietung eines Ferienapartments. Neben der Eigennutzung soll auch eine Rendite erwirtschaftet werden. Eine professionelle Vermarktung des Apartments wird umgesetzt, indem sich der Eigentümer auf einer Internetplattform registriert, um Onlinebuchungen zu ermöglichen. Die Schlüsselübergabe, Reinigung und Bereitstellung von Bettwäsche, etc. erfolgt über ein vom Eigentümer beauftragtes Personal.

Nach der österreichischen Gewerbeordnung 1994 („GewO“) liegt eine anmeldepflichtige gewerbliche Tätigkeit vor, wenn die Tätigkeit selbständig, regelmäßig und in der Absicht betrieben wird, einen Ertrag oder wirtschaftlichen Vorteil zu erzielen (§ 1 Abs 2 GewO). Werden im Zuge der Vermietung zusätzliche Dienstleistungen angeboten (zB Reinigung, Bereitstellung Bettwäsche, Frühstück etc) liegt ein reglementiertes Gastgewerbe iSd § 111 GewO vor, das neben einer Anzeige bei der Gewerbebehörde auch der Erbringung eines Befähigungsnachweises bedarf. Werden nicht mehr als 10 Betten bereitgestellt, ist das Gewerbe nur anzumelden. Diesfalls kann von der Erbringung eines Befähigungsnachweises abgesehen werden (siehe auch Punkt 2.).

Der VwGH hat im Rahmen seiner Prüfung, ob die Zurverfügungstellung von Wohnraum als Gastgewerbe iSd § 111 GewO zu qualifizieren ist, insbesondere auf den Vertragsgegenstand und -dauer, die Kündigungsbestimmungen, die Bereitstellung von Zusatzleistungen (zB Bettwäsche, W-LAN, Frühstück, Reinigung etc) sowie den Außenauftritt (zB die Vermarktung über eine Internetplattform) abgestellt. Werden daher zumindest geringfügige Zusatzleistungen (zB Bettwäsche, W-Lan) angeboten und erfolgt ein entsprechender professioneller Außenauftritt (zB Buchung via Internet), kann nach dieser VwGH-Rsp ein Gastgewerbe vorliegen.

Da die Pflicht zur Erbringung eines Befähigungsnachweises entfällt, wenn nur maximal 10 Betten bereitgestellt werden, bedarf es – abhängig von der Beschaffenheit des angeschafften Objekts – idR nur einer Anmeldung bei der zuständigen Gewerbebehörde. Bei mehr Betten ist zusätzlich ein Befähigungsnachweis erforderlich, der einschlägige Vorkenntnisse (zB Universitätsstudium) voraussetzt. Die Ausübung eines Gewerbes ohne Gewerbeberechtigung – unabhängig davon, ob ein Befähigungsnachweis zu erbringen ist oder nicht – stellt eine Verwaltungsübertretung iSd § 366 Abs 1 Z 1 GewO dar und ist mit Geldstrafe bis zu EUR 3.600 bedroht.

Aus einkommensteuerlicher Sicht liegen bei der Apartmentvermietung durch Privatpersonen idR Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung
(§ 28 EStG) vor. Allerdings kann die Einordnung der Einkünfte unter die Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 23 EStG) vorteilhafter sein: Während bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ein Verlustvortrag nicht möglich ist, steht dieser bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb zu. Darüber hinaus kann ein Gewinnfreibetrag iHv bis zu 13 % geltend gemacht werden.

Nach dem VwGH ist die Beurteilung, ob Einkünfte aus Gewerbebetrieb vorliegen ausschließlich nach steuerlichen und nicht nach gewerberechtlichen Gesichtspunkten zu beurteilen (VwGH 15.12.1992, 92/14/0189). Allerdings ist eine Vermietungstätigkeit auch nach steuerlichen Gesichtspunkten als Gewerbebetrieb anzusehen, wenn diese über die reine Vermögensverwaltung hinausgeht.

Erfolgt eine Vermietung iSd eines Gastgewerbes gemäß § 111 GewO – weil etwa Zusatzleistungen angeboten werden bzw. ein entsprechender Außenauftritt erfolgt – liegt idR ein Gewerbebetrieb iSd § 23 EStG vor (vgl EStR Rz 5433 und Rz 5436). Davon ausgenommen sind Fälle, in denen aufgrund der geringen Anzahl an Fremdenzimmern die vom Vermieter erbrachten Zusatzleistungen nur in geringem Ausmaß erfolgen. Daher wird die kurzfristige Vermietung eines einzelnen Apartments, selbst wenn zB Bettwäsche und Verpflegung bereitgestellt werden, aus steuerlicher Sicht noch nicht für das Vorliegen von Einkünften aus Gewerbebetrieb sprechen. Umgekehrt kann die Vermietung einer größeren Anzahl von Wohnungen (idR ab ca fünf bis zehn Ferienwohnungen) einen steuerlichen Gewerbebetrieb darstellen unabhängig davon, ob Zusatzleistungen angeboten werden oder nicht. In diesem Fall ergibt sich die über eine bloße Vermögensverwaltung hinausgehende Tätigkeit aus dem Umstand, dass der Vermieter sich stets um neue Gäste bemühen muss und sich dadurch einer erhöhter Verwaltung-, Reinigungs- und Reparaturaufwand ergibt (dazu VwGH 24.06.2009, 2008/15/0060).

Die Einordnung einer Apartmentvermietung als Gewerbe iSd GewO kann unseres Erachtens zumindest Indizwirkung für das Vorliegen gewerblicher Einkünfte entfalten. Sollte eine kurzfristige Vermietungstätigkeit aufgrund der Zusatzleistungen als Gastgewerbe nach der GewO qualifiziert werden, bestehen entsprechende Anhaltspunkte für das Vorliegen von Einkünften aus Gewerbebetrieb
(§ 23 EStG). Wird nur eine einzelne Wohnung oder lediglich eine geringe Anzahl an Wohnungen vermietet, werden aus steuerlicher Sicht idR weiterhin Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung vorliegen.

Dr. Stefan Papst, LL.M.