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Dimensionen Öffentlicher Sektor - Entlastung mit VRV 2015

Entlastung mit VRV 2015

Entlastung mit VRV 2015

Dimensionen

Dimensionen – Öffentlicher Sektor

Die Sonderausgabe der KPMG Fachzeitschrift für den öffentlichen Sektor beleuchtet aktuelle Themen und Trends aus Audit, Tax und Advisory.

Der Ansatz der Pensionsrückstellung in der Eröffnungsbilanz führt zu einer Entlastung des Ergebnishaushalts in Folgejahren und trägt damit wesentlich zum Ziel des neutralen Haushalts bei.

 

Gemäß den Bestimmungen der Voranschlags- und Rechnungsabschlussverordnung 2015 (VRV) müssen Gemeinden und Länder ab 1. Jänner 2020 eine Drei-Komponenten-Rechnung, bestehend aus dem Vermögens-, Ergebnis- und Finanzierungshaushalt führen und damit erstmals doppische Grundsätze bei der buchhalterischen Erfassung des Haushalts anwenden (bisher kamerale Grundsätze). Mit Stichtag 1. Jänner 2020 ist somit auch erstmals ein  Vermögenshaushalt nach einer in der VRV (Anlage 1c) vorgesehenen Gliederung aufzustellen. Der Vermögenshaushalt beinhaltet das Vermögen, Fremdmittel und als Ausgleichsposten das Nettovermögen.

Im Rahmen der Aufstellung des Vermögenshaushalts besteht die Möglichkeit (Wahlrecht), Pensionsverpflichtungen der Säule I (Pensionsleistungen, die die Gebietskörperschaft für Beamte zu tragen hat) und der Säule II (Betriebspensionen) buchhalterisch zu erfassen.

Im folgenden Artikel werden die Bilanzierungsregeln sowie die gesetzlichen  Rahmenbedingungen zum Pensionsanspruch der Säule I vorgestellt und die Vor- und Nachteile aus der Erfassung der Pensionsverpflichtung in der Eröffnungsbilanz bzw in den zukünftigen Rechnungsabschlüssen erläutert.

 

Gesetzliche Rahmenbedingungen

Die gesetzlichen Rahmenbedingungen für die Pensionsverpflichtungen der Säule I sind für Bundesbeamten im Pensionsgesetz und für Landes- und Gemeindebeamte in den jeweiligen Landesgesetzen geregelt. Da die landesspezifischen Regelungen in den Grundzügen mit jenen des Bundesgesetzes übereinstimmen, werden folgend die bundesgesetzlichen Bestimmungen thematisiert.

Wesentlich für die Ermittlung der Pensionsverpflichtung ist die Kategorisierung der Beamten in „alte“ und „neue“ Beamte.

Alte Beamten sind jene, die vor 1955 geboren und vor 2005 ernannt wurden. Für Beamte, die in den Jahren 1955 bis 1975 geboren und vor 2005 zu Beamten ernannt wurden, bestehen Übergangsbestimmungen (Parallelrechnung – Kombination aus den Bestimmungen des PG und des APG bzw ASVG). Neue Beamte sind jene, die den Geburtstag nach 1975 haben oder die nach 2005 zum Beamten ernannt wurden. Für diese Beamten sind die Bestimmungen des Allgemeinen Pensionsgesetzes (APG) bzw des ASVG anzuwenden.

Die Anwartschaft erwirbt der Beamte mit dem Tag des Dienstantritts auf Pensionsversorgung für sich und seine Angehörigen (§ 2 Abs 1 PG). Der Anspruch auf Ruhegenuss entsteht nach einer Gesamtdienstzeit von mindestens 15 Jahren (§ 3 Abs 1 PG).

Die Höhe des Ruhegenusses bestimmt sich im Wesentlichen durch die Beitragsmonate und die Beitragsgrundlage.

Für die Berechnung der Rückstellungshöhe ist auch der Pensionssicherungsbeitrag (§ 13a PG) zu berücksichtigen. Dieser ist ein Teil des Ruhegenusses, welcher vom Ruhebezugsempfänger an die pensionsauszahlende Stelle zurückzuführen ist. In der Praxis wird der Sicherungsbeitrag jedoch nicht vom Beamten zurückgeführt, sondern der Nettobetrag (Ruhegenussanspruch abzüglich Pensionssicherungsbeitrag) zur Auszahlung gebracht.

Barwertverfahren

Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden

Der Ersteller des Rechnungsabschlusses hat zu entscheiden, ob eine Pensionsverpflichtung im Abschluss erfasst werden soll. Das in der VRV 2015 normierte Wahlrecht ist unseres Erachtens zum Zeitpunkt der Aufstellung der Eröffnungsbilanz auszuüben. Die im § 38 Abs 8 VRV festgelegte 5-Jahres-Frist für Korrekturen von Fehlern und Änderungen von Schätzungen ist nicht auf die Ausübung von Wahlrechten anwendbar, da es sich bei der Frage des Ansatzes um keine Fehlerkorrektur handelt.

Für die Berechnung der Pensionsverpflichtung sind gemäß § 31 Abs 2 VRV das gesetzlich geregelte Pensionsantrittsalter, die von Statistik Austria veröffentlichte Tabelle zur Lebenserwartung sowie die durch Umlauf gewichtete Durchschnittsrendite für Bundesanleihen am Rechnungsabschlussstichtag zu verwenden. Gemäß den Erläuterungen zur VRV ist eine versicherungsmathematische Berechnung durchzuführen. Eine konkrete Berechnungsmethode wird weder im Gesetz noch in den Erläuterungen erwähnt. Grundsätzlich würden daher für die Berechnung der Pensionsrückstellung entweder das Teilwert- oder das Anwartschaftsbarwertverfahren (Projected Unit Credit Method) zur Anwendung kommen.

Eine Besonderheit der VRV ist, dass bereits zu Beginn der Pensionszusage der volle Anspruch als Barwert der Beitragszahlungen zu bilanzieren ist. Bei Anwendung des Barwertverfahrens ist die Rückstellungshöhe im Wesentlichen von der Anzahl der Berechtigten, der Höhe der zukünftig zu erwartenden Pensionszahlungen, dem Rechnungszinssatz und Wahrscheinlichkeitsannahmen abhängig (Abbildung 1). Die Pensionshöhe bestimmt sich durch die geleisteten Pensionsbeitragszahlungen (§§ 3a und 4 PG). Eine weitere Besonderheit stellt der Pensionssicherungsbeitrag dar, welcher von pensionierten Beamten abzuführen ist. Diese Beiträge kürzen den Pensionsanspruch der Ruhegenussberechtigten und führen daher zu einer Reduktion der Rückstellungshöhe.

Als Rechnungszinssatz gemäß § 31 Abs 2 VRV ist die Umlaufgewichtete Durchschnittsrendite für Bundesanleihen (UDRB) zu verwenden. Nachteilig ist das aktuell sehr niedrige Zinsumfeld. Gegenwärtig ist die UDRB negativ, wodurch sich eine hohe Rückstellung ergibt. Insbesondere aufgrund dieses Nachteils wurde auf Länderebene eine Alternative zum gesetzlich geregelten Zinssatz diskutiert. In der „Vereinbarung gemäß Art 15a Abs 2 B-VG über die Änderung der Vereinbarung gemäß Art 15a Abs 2 B-VG zwischen den Ländern über gemeinsame Grundsätze der Haushaltsführung (Änderungsvereinbarung)“ vom 23. November 2018 sind die Länder übereingekommen, dass neben dem gesetzlich definierten Zinssatz auch ein marktüblicher Zinssatz zur Anwendung kommen kann. Unter analoger Anwendung der AFRAC Stellungnahme 27 käme daher ein Stichtagszinssatz oder Durchschnittszinssatz von Unternehmen hochklassiger Bonität in Betracht. Anzumerken ist dabei, dass aktuell nicht klar ist, ob diese Vereinbarung rechtlich gilt. Die wesentlichste Wahrscheinlichkeitsannahme bilden die biometrischen Grundlagen (Lebenserwartung, Invalidisierungswahrscheinlichkeit, Verheiratungswahrscheinlichkeit). Die Lebenserwartung ist in der Sterbetafel abgebildet, die gemäß § 31 VRV 2015 von Statistik Austria zu verwenden ist. Die aktuell verfügbare Sterbetafel der Statistik Austria stammt aus den Jahren 2010 bis 2012 und geht von einer durchschnittlichen Lebenserwartung bei Männern von 78,0 Jahren und bei Frauen von 83,3 Jahren aus.

Pensionsverpflichtungen

Vorteil der Bilanzierung der Pensionsrückstellung ist die Entlastung des Ergebnishaushalts in Folgejahren

(Nicht-)Ausübung des Ansatzwahlrechts

Entscheidet sich der Ersteller des Rechnungsabschlusses für den Ansatz der Pensionsverpflichtungen, so ist im Zeitpunkt der erstmaligen Aufstellung die volle Pensionsverpflichtung erfolgsneutral in der Eröffnungsbilanz anzusetzen. In den Folgejahren ist zum Stichtag (31. Dezember) eine erneute Berechnung der Rückstellung durchzuführen (Abbildung 2).

Wesentlicher Vorteil der Ausübung des Wahlrechts ist, dass bereits im Zeitpunkt der erstmaligen Aufstellung des Abschlusses die Rückstellung in Höhe der vollen Verpflichtung zu bilden ist und daher die Rückstellungshöhe durch den laufenden Verbrauch und den erwarteten Anstieg des Zinssatzes kontinuierlich sinken wird. Der erfolgsneutrale Verbrauch wie auch die erwarteten Erträge aus der Auflösung der Rückstellung tragen damit wesentlich zur Entlastung des Ergebnishaushalts in Folgejahren bei. Im Umkehrschluss führt eine Nicht-Ausübung des Wahlrechts dazu, dass die laufenden Pensionszahlungen als Aufwand im Ergebnishaushalt die Ertragslage jährlich belasten.

Ein Nachteil der Bilanzierung der Pensionsrückstellung ergibt sich aus der signifikanten Reduktion des Nettovermögens im Vermögenshaushalt.

Unseres Erachtens nach ist der Vorteil im Ergebnishaushalt, der sich aus der Berücksichtigung der Pensionsrückstellung ergibt, deutlich größer und nachhaltiger als die einmalige, nachteilige Veränderung des Nettovermögens. Daher empfehlen wir die Bildung der Pensionsrückstellung in der Eröffnungsbilanz.
 

Autoren

Michael Klewan 

Christian Aigner 

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