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Tax News: BFG zur Herstellerbefreiung bei der Immo-ESt bei Schenkungs- oder Erbfällen

Schenkung- oder Erbfälle

Nach Ansicht des BFG (01.03.2019, RV/7101841/2014; 22.11.2018, RV/5100552/2016) gilt bei einer Grundstücksveräußerung die Herstellerbefreiung bei unentgeltlichem Erwerb nicht für den Rechtsnachfolger, sondern steht nur dem Errichter selbst zu.

Für den Inhalt verantwortlich

Markus Vaishor

Partner, Tax

KPMG Austria

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„Herstellerbefreiung“ für private Grundstücksveräußerungen

Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen iSd § 30 EStG unterliegen grundsätzlich dem besonderen Steuersatz von 30 % („Immobilienertragsteuer“). Nach Maßgabe von § 30 Abs 2 Z 2 EStG sind Einkünfte aus der Veräußerung von selbst hergestellten Gebäuden von der Besteuerung ausgenommen, soweit sie innerhalb der letzten zehn Jahre nicht zur Erzielung von Einkünften gedient haben.

Das BFG beschäftigte sich jüngst erneut mit der Frage, ob die Herstellerbefreiung auch auf den unentgeltlichen Rechtsnachfolger übergehen kann.

In früheren Fassungen der EStR 2000 wurde in der Rz 6645 iZm der Herstellerbefreiung beim Spekulationstatbestand, der grundsätzlich nur eine Steuerpflicht für die Veräußerung von Grundstücken bei Erwerb und Veräußerung innerhalb von 10 Jahren vorsah (Rechtslage bis zum 1. StabG 2012), die Anwendung der Herstellerbefreiung auch für denjenigen angenommen, der das vom Rechtsvorgänger selbst hergestellte Gebäude unentgeltlich übernommen und sodann veräußert hat.

Mit Einführung des § 29 Z 2 iVm § 30 ff EStG idF 1. StabG 2012 (zeitlich unbegrenzte Steuerhängigkeit privater Grundstücksveräußerungen) wurden die EStR 2000 zur Herstellerbefreiung dahingehend geändert, als eine Befreiung nur dem Errichter (Hersteller) selbst zustehe, und die Befreiung bei Veräußerung ab dem 01.01.2013 nicht für den unentgeltlichen Erwerber gelte (vgl Rz 6646).

Fall 1: BFG 01.03.2019, RV/7101841/2014

In dem angeführten Erkenntnis (BFG 01.03.2019, RV/7101841/2014) handelte es sich um den folgenden Sachverhalt:

Im Jahr 1934 wurde ein Gebäude errichtet, das der Beschwerdeführer von seinem Vater geerbt hatte. Im Jahr 2012 hat der Bf die Liegenschaft um TEUR 370 veräußert. Seiner Ansicht nach komme hinsichtlich des auf das Gebäude entfallenden Veräußerungserlöses die Herstellerbefreiung zur Anwendung.

Das BFG führte zunächst aus, dass die Frage, ob die Herstellerbefreiung auch für den Rechtsnachfolger gelte, in der Literatur unterschiedlich beantwortet werde. Das Gericht kam zum Ergebnis, dass im vorliegenden Fall die Befreiung nicht zur Anwendung kommen kann, und begründete seine Entscheidung im Wesentlichen wie folgt:

  • Der VwGH hat zur Herstellerbefreiung mehrmals festgehalten, dass diese Befreiungsbestimmung aus verfassungsrechtlichen Überlegungen nicht weit auszulegen ist (VwGH 24.9.2014, 2010/13/0154). Der Begriff des selbst hergestellten Gebäudes umfasst auch Gebäude, die der Eigentümer zwar nicht in eigener Arbeitsleistung errichtet, aber als Bauherr mit uneingeschränktem Bauherrenrisiko errichten hat lassen (VwGH 20.09.2001, 98/15/0071). Im vorliegenden Fall hat jedoch der Vater des Bf das Gebäude im Jahr 1934 errichtet, das der Bf im Jahr 1979 erbte.
  • Das Einkommensteuerrecht orientiere sich am Prinzip der Einzelpersonenbetrachtung, dh der Individualbesteuerung. Es gehe um die Besteuerung der im Einkommen zu Tage tretenden wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Auch die Herstellerbefreiung habe den Zweck, persönliche Umstände, nämlich die Arbeitsleistung und das Risiko des Errichters zu berücksichtigen. Eine subjektübergreifende Begünstigung kann darin nicht erblickt werden.

Im Ergebnis war daher der gesamte Veräußerungserlös (abzüglich pauschalen Anschaffungskosten von 86% für Altvermögen gem § 30 Abs 4 Z 2 EStG) der Immo-ESt zu unterwerfen. Das BFG hat aufgrund des Fehlens von VwGH Rsp zu dieser Frage Revision zugelassen, die jedoch, soweit ersichtlich, nicht eingebracht wurde.

Fall 2: BFG 22.11.2018, RV/5100552/2016

Das BFG hat bereits mit Erkenntnis vom November 2018 (BFG 22.11.2018, RV/5100552/2016) entschieden, dass ein Übergang der Herstellerbefreiung auf den Erwerber nicht zu gewähren sei.

Auch in diesem Fall hat die Bf das streitgegenständliche Gebäude unentgeltlich (im Schenkungswege) von ihren Eltern erworben. Die Eltern haben das Gebäude im Jahr 1958 errichtet, bei der die Bf nicht beteiligt war. Im Jahr 2014 hat sie die Liegenschaft veräußert und beantragte die Herstellerbefreiung.

  • Nach Ansicht des BFG ist aus den Erläuterungen zur Regierungsvorlage zum 1. StabG 2012 die klare Beschreibung von selbst hergestellten Gebäuden hervorzuheben, wonach der Steuerpflichtige hinsichtlich der Errichtung das (finanzielle) Risiko tragen muss.
  • Darüber hinaus stellt der Wortlaut des § 30 Abs 2 Z 2 EStG auf selbst hergestellte Gebäude ab, das auf den unentgeltlichen Erwerb keinesfalls zutreffe.
  • Sowohl bei der Hauptwohnsitzbefreiung als auch bei der Herstellerbefreiung handelt es sich um ein höchstpersönliches Recht, welches durch Verschenken oder Vererben jedenfalls untergeht. Der Veräußerer muss selbst die Befreiungsvoraussetzungen erfüllen.

Zusammenfassung

Zusammenfassend kann daher festgehalten werden, dass nach Ansicht des BFG, wie bereits in der aktuellen Fassung der EStR 2000 Rz 6646 ausgeführt, die Herstellerbefreiung bei einer Grundstücksveräußerung nach § 30 Abs 2 Z 2 EStG nur dem Errichter selbst zusteht, und bei unentgeltlichem Erwerb (bspw im Erb- oder Schenkungswege) nicht für den Rechtsnachfolger gilt.

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