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Tax News: Hinzurechnungsbesteuerung: endgültige Verordnung zu § 10a KStG veröffentlicht

Hinzurechnungsbesteuerung

Am 25. Jänner 2019 wurde die Verordnung Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften im Bundesgesetzblatt (BGBl. II Nr. 21/2019) veröffentlicht. Gegenüber dem Begutachtungsentwurf (siehe dazu im Detail Tax News 11-12/2018) wurden aufgrund von Anregungen aus der Praxis einige wichtige Änderungen vorgenommen, die für die Anwendung der mit dem Jahressteuergesetz 2018 eingeführten Hinzurechnungsbesteuerung relevant sind. Diese Änderungen werden im vorliegenden Beitrag zusammengefasst.

Für den Inhalt verantwortlich

Christoph Plott

Partner, Tax

KPMG Austria

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Niedrigbesteuerung (§ 1 der VO)

Im Begutachtungsentwurf (siehe dazu im Detail Tax News 11-12/2018) war vorgesehen, dass inländische Einkünfte bei der Einkommensermittlung der ausländischen Körperschaft nicht zu berücksichtigen sind. Nunmehr wird in der jüngst veröffentlichten Verordnung (siehe dazu BGBl. II Nr 21/2019) klargestellt , dass dies nur dann gilt, wenn Österreich für diese inländischen Einkünfte ein Besteuerungsrecht zusteht, also das Besteuerungsrecht insbesondere nicht durch Doppelbesteuerungsabkommen eingeschränkt wird.

Entgegen dem Entwurf sind die ausländischen Steuern von der beteiligten Körperschaft nicht nachzuweisen, sondern (nur) glaubhaft zu machen. Sofern sich die Höhe der tatsächlich entrichteten Steuern nachträglich ändert, ist dies ein rückwirkendes Ereignis nach § 295a BAO.

In Einzelfällen kann sich eine Niedrigbesteuerung auch daraus ergeben, dass sich die ausländischen Vorschriften zur Einkünfteermittlung gegenüber den österreichischen Vorschriften unterscheiden. Liegt eine Niedrigbesteuerung nur wegen bestimmter abweichender Regelungen vor, soll keine Niedrigbesteuerung anzunehmen sein. Im Entwurf der VO war vorgesehen, dass (entsprechend den Regelungen zum „alten“ § 10 Abs 4 KStG) allein Regelungen über eine kürzere Abschreibungsdauer oder eine günstigere Verrechnung von Verlusten zu keiner Niedrigbesteuerung führen sollen. Nunmehr führen Regelungen über Abschreibungen von Wirtschaftsgütern und damit zusammenhängende Ausgleichsposten und Verteilungsregelungen (einschließlich Siebentelung), Regelungen über die Bildung von Rückstellungen und Regelungen über die Verrechnung von Verlusten aus anderen Veranlagungszeitraum zu keiner Niedrigbesteuerung. Andere rechtliche Unterschiede bei der Einkünfteermittlung (zB Aktivierungsverbote und -gebote, unterschiedliche Realisierungszeitpunkte, kein Anschaffungskostenprinzip) sind nicht erfasst und können daher eine Niedrigbesteuerung verursachen oder diese vermeiden.

Drittelgrenze (§ 2 der VO)

Grundsätzlich ist die Drittelgrenze der Passiveinkünfte für jedes Jahr gesondert zu beurteilen. Laut der Verordnung ist aber in gewissen Fällen eine Dreijahresbetrachtung möglich. Dies ist der Fall, wenn die Passiveinkünfte in einem Wirtschaftsjahr die Drittelgrenze um nicht mehr als 25% überschreiten (insgesamt nicht mehr als 41,67% Passiveinkünfte) oder wenn die aktiven Einkünfte negativ sind (im Entwurf wurde noch auf negative Gesamteinkünfte abgestellt).

Substanznachweis (§ 4 der VO)

Nach der Verordnung setzt eine wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit voraus, dass die ausländische Körperschaft über jenes Ausmaß an Personal, Ausstattung, Vermögenswerte und Räumlichkeiten verfügt, das in einem angemessenen wirtschaftlichen Verhältnis zu den behaupteten wirtschaftlichen Tätigkeiten steht. Das Vorliegen einer wirtschaftlichen Tätigkeit ist dabei stets nach dem Gesamtbild der Verhältnisse unter Einbeziehen aller aktiven und passiven Tätigkeiten zu beurteilen.

Bestimmte Tätigkeiten (zB das bloße Halten von Beteiligungen und ihre Veräußerung) führen nunmehr zur wohl widerlegbaren Vermutung, dass keine wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit vorliegt. Sofern mehrere Tätigkeiten ausgeübt werden, besteht umgekehrt die Vermutung, dass die wirtschaftlichen Tätigkeiten wesentlich sind, wenn Personal, Ausstattung, Vermögenswerte und Räumlichkeiten mindestens zu einem Drittel für diese wirtschaftlichen Tätigkeiten eingesetzt werden und mindestens ein Drittel der gesamten Einkünfte aus diesen wirtschaftlichen Tätigkeiten erzielt werden.

Durchführung der Hinzurechnungsbesteuerung (§ 5 der VO)

Für Zwecke der Hinzurechnung der Passiveinkünfte sind bei der Einkünfteermittlung positive und negative Passiveinkünfte auszugleichen. Aktiveinkünfte sind hingegen nicht zu berücksichtigen. Neu ist, dass in jenen Fällen, in denen die negativen Passiveinkünfte (zB Verluste aus einer Beteiligungsveräußerung) die positiven Passiveinkünfte übersteigen, der übersteigende Betrag in Folgejahren mit den positiven Passiveinkünften ausgeglichen werden kann (Wartetaste).

Methodenwechsel (§ 6 der VO)

Beim Methodenwechsel wurde in der Verordnung eine neue Ausnahme vorgesehen. Überschreiten die Passiveinkünfte die 50%-Grenze, weil die Aktiveinkünfte aufgrund besonderer Umstände (insbesondere Anlaufverluste, Konjunktureinbruch) weniger als die Hälfte der gesamten Einkünfte betragen, können in die Beurteilung auch der Kapital- und Arbeitskräfteeinsatz einbezogen werden. Dabei liegt kein passiver Unternehmensschwerpunkt vor, wenn die beteiligte Körperschaft nachweist, dass Kapital und Arbeitskräfte der niedrigbesteuerten Körperschaft nachhaltig nahezu ausschließlich zur Erzielung von Aktiveinkünften eingesetzt werden.

Die Beurteilung des Unternehmensschwerpunktes und der Niedrigbesteuerung erfolgt nach Maßgabe der Verhältnisse jenes Wirtschaftsjahres, in dem die ausgeschütteten Gewinne erwirtschaftet wurden. Dabei kann die beteiligte Körperschaft nunmehr glaubhaft machen, welchen Wirtschaftsjahren die ausgeschütteten Gewinne zuzuordnen sind. Sonst kommt die FIFO-Methode zur Anwendung (frühere Gewinne werden zuerst ausgeschüttet).

Bei der Veräußerung von internationalen Schachtelbeteiligungen stellt sich die Frage, ob der Veräußerungsgewinn dem Methodenwechsel unterliegt. Diese Beurteilung kann sich als schwierig erweisen, da die Veräußerungsgewinne einerseits auf thesaurierte Gewinne aus längst vergangenen Wirtschaftsjahren zurückzuführen sein können und andererseits auch auf andere Faktoren den Veräußerungsgewinn beeinflussen können. In der Verordnung ist daher nunmehr eine Vereinfachung vorgesehen, Wird eine internationale Schachtelbeteiligung veräußert, erfolgt die Beurteilung des Unternehmensschwerpunktes und der Niedrigbesteuerung anhand der letzten sieben abgeschlossenen Wirtschaftsjahre vor der Veräußerung. Ein passiver Unternehmensschwerpunkt liegt vor, wenn die gesamten Passiveinkünfte mehr als die Hälfte der gesamten Einkünfte des Beurteilungszeitraumes betragen. Dies gilt nicht, wenn die beteiligte Körperschaft glaubhaft macht, dass der Veräußerungsgewinn überwiegend aus dem aktiven Unternehmensbereich stammt (zB hohe stille Reserven, Firmenwert). Sind die Voraussetzungen für den Methodenwechsel erfüllt, ist dieser auf den gesamten Veräußerungsgewinn anzuwenden, sonst bleibt der gesamte Veräußerungsgewinn aus der internationalen Schachtelbeteiligung grundsätzlich steuerfrei.

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