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Tax News: VfGH zur finanzstrafrechtlichen Bedeutung der abgabenrechtlichen Missbrauchsbestimmung des § 22 BAO

Missbrauchsbestimmung

Das LG Wien verurteilte einen Beitragstäter wegen eines sonstigen Tatbeitrages zu einer Abgabenhinterziehung nach § 33 FinStrG. Die verhängte Geldstrafe iHv EUR 2,1 Mio (teils bedingt nachgesehen) nahm der Verurteilte zum Anlass, verfassungsrechtliche Bedenken gegen das finanzstrafrechtliche Sanktionensystem an sich sowie gegen die Anknüpfung finanzstrafrechtlicher Folgen an die abgabenrechtliche Missbrauchsbestimmung des § 22 BAO zu äußern. Nach Ansicht des VfGH bestehen allerdings keine verfassungsrechtlichen Bedenken gegen die (geltende) Rechtslage.

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1. Anlassverfahren

Der spätere Antragsteller im VfGH-Verfahren wurde durch das LG Wien als Beitragstäter zu einer Abgabenhinterziehung für schuldig erkannt. Der Täter hatte dazu beigetragen, dass die Geschäftsführer zweier GmbHs Zahlungen aus einer missbräuchlichen, fremdunüblichen Genussrechtsvereinbarung als Betriebsausgabe in KöSt-Jahreserklärungen geltend gemacht hatten, wodurch es zu einer Abgabenverkürzung von insgesamt mehr als EUR 3 Mio gekommen war. Der Beitragstäter wurde zu einer Geldstrafe im Ausmaß von EUR 2,1 Mio verurteilt (EUR 1,05 Mio bedingt nachgesehen).

2. Verfassungsrechtliche Bedenken

Der Antragsteller bezweifelte die Verfassungsmäßigkeit des finanzstrafrechtlichen Sanktionensystems dem Grunde nach. Dieses Sanktionensystem werde im Fall einer Beitragstäterschaft den strafrechtlichen "Grundprinzipien" nicht gerecht, wonach Geldstrafen in der Regel gedeckelt seien und eine Orientierung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Täters erfolge (verfassungsrechtliche Bedenken zu § 33, § 34 und § 23 FinStrG).

Darüber hinaus verstoße § 22 BAO idF vor dem JStG 2018 mangels ausreichender Bestimmtheit gegen das Legalitätsprinzip des Art 18 B-VG. Selbst bei Ausschöpfung aller Interpretationsmethoden sei die Grenze zwischen erlaubter Verwendung von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechtes und deren Missbrauch nicht erkennbar. Die Unbestimmtheit des Begriffes Missbrauch wiege umso schwerer, als § 22 BAO zur Begründung von finanzstrafrechtlicher Verantwortlichkeit herangezogen werde. Es liege eine Verletzung des Art 7 EMRK vor, wonach Strafvorschriften klar zu determinieren seien.

3. VfGH 10.10.2018, G 49-50/2017-20

Der VfGH teilt die verfassungsrechtlichen Bedenken des Beschwerdeführers in keinem Punkt. Gegen das finanzstrafrechtliche Sanktionensystem bestehen keine verfassungsrechtlichen Bedenken (Rz 52-82). Insb dieselbe Strafdrohung für einen unmittelbaren Täter und einen Beitragstäter ist verfassungsrechtlich unproblematisch, weil (Beitrags-)Täter ohnedies nach ihrer jeweiligen Schuld zu bestrafen sind und die Schuld die Grundlage für die Bemessung der Strafe bildet (Rz 62). Zu § 22 BAO führte der VfGH wie folgt aus:

  • Die Verwendung unbestimmter Gesetzesbegriffe ist mit dem Legalitätsprinzip des Art 18 B-VG vereinbar, wenn die Begriffe einen soweit bestimmbaren Inhalt haben, dass der Rechtsunterworfene sein Verhalten danach einrichten kann (Rz 84). 
  • Blankettstrafnormen wie § 33 FinStrG sind durch eine äußere Trennung von Tatbild und Strafdrohung gekennzeichnet. Dies ist verfassungsrechtlich unbedenklich, solange der Tatbestand mit genügender Klarheit als strafbarer Tatbestand gekennzeichnet ist, sodass ihn jedermann als solchen zu verstehen vermag (Rz 86).
  • § 22 Abs 1 BAO idF vor JStG 2018 ordnet an, dass durch Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts die Abgabepflicht nicht umgangen oder gemindert werden kann. Liegt Missbrauch vor, sind die Abgaben so zu erheben, wie sie bei einer den wirtschaftlichen Tatsachen angemessenen rechtlichen Gestaltung zu erheben wären (Rz 88).
  • Ist Missbrauch iSd Abgabenrechts gegeben, wird durch den erzielten Abgabenvorteil eine Abgabenverkürzung bewirkt. Allerdings verlangt der objektive Tatbestand der Abgabenhinterziehung iSd § 33 FinStrG nicht nur das Vorliegen einer Abgabenverkürzung, sondern zusätzlich, dass eine Anzeige-, Offenlegungs- oder Wahrheitspflicht verletzt wurde. Das Vorliegen einer solchen Pflichtverletzung hängt davon ab, ob der Steuerpflichtige der Abgabenbehörde jene Umstände offengelegt hat, die für die Beurteilung der missbrauchsverdächtigen Gestaltung erheblich sind (Rz 89). 
  • Nach der Rsp des VwGH müssen die offengelegten Umstände der Abgabenbehörde die Prüfung der Frage ermöglichen, ob für die gewählte vorteilhafte Steuergestaltung außersteuerliche Gründe bestehen oder diese ohne den abgabensparenden Effekt einfach unverständlich ist (Rz 89).
  • Auf Basis dieser VwGH-Rsp ist es nach Ansicht des VfGH dem Einzelnen möglich, sein Verhalten am Gesetz zu orientieren und seiner Offenle-gungspflicht in einer Weise nachzukommen, die eine Abgabenhinterziehung ausschließt (Rz 90). Damit ist die Blankettstrafnorm des § 33 FinStrG trotz der abgabenrechtlichen Missbrauchsvorschrift des § 22 BAO mit genügender Klarheit als Straftatbestand gekennzeichnet. 

4. Conclusio

Das aktuelle finanzstrafrechtliche Sanktionensystem wirft keine verfassungsrechtlichen Bedenken auf. Die Blankettstrafnorm des § 33 FinStrG ist mit genügender Klarheit als Straftatbestand gekennzeichnet, weil § 33 FinStrG nicht nur eine Abgaben-verkürzung, sondern zusätzlich eine Offenlegungspflichtverletzung verlangt: Selbst wenn aufgrund der abgabenrechtlichen Missbrauchsvorschrift des § 22 BAO eine Abgabenverkürzung festgestellt worden sein sollte, hätte der Abgabenpflichtige durch eine umfassende Offenlegung des „missbrauchsgeneigten“ Sachverhaltes eine Abgabenhinterziehung nach § 33 FinStrG ausschließen können. Damit ist es dem Abgabepflichtigen trotz der Unbestimmtheit des abgabenrechtlichen Missbrauchsbegriffes möglich, sein Verhalten am Gesetz zu orientieren. 

Im Ergebnis schließt sich der VfGH der finanzstraf-rechtlichen Rsp des OGH an, wonach bei umfassender Offenlegung des Lebenssachverhalts gegenüber der zuständigen Abgabenbehörde jede noch so abstruse Rechtsmeinung vertreten werden kann und dennoch die Tatbestände der §§ 33 und 34 FinStrG nicht verwirklicht werden (zB OGH 10.03.1992, 14 Os 61/91). Ein kommentarloses Einreichen von „missbrauchsgeneigten“ Steuererklärungen genügt diesen Vorgaben nicht; vielmehr sind Beilagen und/oder Begleitschreiben zur Steuererklärung erforderlich, damit von einer Offenlegung des Lebenssachverhalts in seinen tragenden Elementen gesprochen werden kann.

Auch wenn das Erkenntnis des VfGH zu § 22 BAO idF vor dem JStG 2018 ergangen ist, verliert dieses mit der Neufassung dieser Bestimmung ab 01.01.2019 nicht seine Gültigkeit. Denn der Gesetzgeber hat in den erläuternden Bemerkungen zum JStG 2018 festgehalten, dass die bestehende Auslegungstradition zu § 22 BAO soweit wie möglich auch für die Neufassung dieser Bestimmung beibehalten werden soll (EBRV 190 BlgNR XXVI. GP, 24).  

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