Der Ministerialentwurf des Abgabenänderungsgesetzes 2012 wurde am 21. Juni 2012 zur Begutachtung versendet. Geplante ertragsteuerliche Änderungen werden nachfolgend kurz dargestellt. Zu umsatzsteuerlichen Änderungen siehe bereits unsere Tax News vom 29. Juni 2012 sowie vom 6. Juli 2012.

1. Fehlerkorrektur in der Steuerbilanz

a) Fehlerkorrektur in der Steuerbilanz nach der geltenden Rechtslage

Fehler in der Steuerbilanz sind an der Wurzel zu berichtigen. Wurde zB in Jahr 1 eine Rückstellung nicht gebildet, obwohl sie verpflichtend zu bilden gewesen wäre, muss die Bilanz des Jahres 1 korrigiert werden. Für die steuerliche Beurteilung des Jahres 2 ist davon auszugehen, dass die Rückstellung bereits in richtiger Höhe in der Eröffnungsbilanz enthalten ist. Fällt der Aufwand in Jahr 2 tatsächlich an, steht daraus folglich kein Abzug zu; auch die Rückstellungsbildung kann in späteren Jahren nicht nachgeholt werden (Nachholverbot). Die steuerliche Berücksichtigung der Aufwendungen setzt somit eine Bilanzberichtigung für das Jahr 1 voraus (Bildung der gebotenen Rückstellung in diesem Jahr). Probleme ergeben sich insbesondere, wenn die Veranlagung eines solchen "Fehlerjahres" aufgrund der Verjährungsvorschriften nicht mehr geändert werden kann. Dieser Umstand kann sich zu Ungunsten (wie im angeführten Rückstellungsbeispiel), aber auch zu Gunsten des Steuerpflichtigen (zB Herstellungsaufwand wurde sofort abgezogen) auswirken.

b) Geplante Änderungen durch das AbgÄG 2012

Neben der bereits oben beschriebenen Technik der Fehlerkorrektur an der Wurzel (die weiterhin vorgesehen ist) soll durch das AbgÄG 2012 ein zusätzlicher Korrekturmechanismus eingeführt werden, der in jenen Fällen eingreift, in denen die Verjährungsvorschriften eine steuerwirksame Korrektur an der Wurzel verhindern. Nur in diesen Fällen soll eine Fehlerkorrektur im ersten noch nicht verjährten Jahr erfolgen (auf Antrag des Steuerpflichtigen oder von Amts wegen). Die Korrektur erfolgt durch die Erhöhung oder Verminderung der Einkünfte dieses Jahres, wobei die Zu- oder Abschläge so anzusetzen sind, dass der Sachverhalt in der Totalbetrachtung aller Besteuerungszeiträume (inklusive der falsch veranlagten verjährten Jahre) richtig berücksichtigt wird.

Beispiel:

Im Jahr 10 wird festgestellt, dass Herstellungsaufwand im Jahr 1 zu Unrecht nicht unter Zugrundelegung einer Restnutzungsdauer von 20 Jahren aktiviert, sondern sofort gewinnmindernd berücksichtigt worden ist. Die Jahre 1 bis 9 sind rechtskräftig veranlagt. Für die Jahre 1 bis 3 ist die Verjährung bereits eingetreten. Somit erfolgt die Fehlerkorrektur (Zuschlag aus der unterlassenen Aktivierung abzüglich Abschreibung für die Jahre 1 bis 3) in Jahr 4 (Berichtigung des Bescheids des Jahres 4; außerdem fällt in Jahr 4 eine höhere Abschreibung an). Zusätzlich sind die Bescheide der Jahre 5 bis 9 zu korrigieren, da in diesen Jahren eine höhere Abschreibung zu berücksichtigen ist.

Somit sollen zukünftig Fehler auch dann korrigiert werden können (zB anlässlich einer späteren BP), wenn das Fehlerjahr bereits verjährt ist. Dies gilt jedoch nicht uneingeschränkt:

• Die Fehlerkorrektur an der Wurzel (im Fehlerjahr) darf nur an der bereits eingetretenen Verjährung scheitern. Somit muss ein Verfahrenstitel für das Fehlerjahr vorliegen, der – vom Eintritt der Verjährung abgesehen – geeignet wäre, eine Fehlerkorrektur in diesem Jahr durchzuführen (zB Hervorkommen neuer Tatsachen, die für eine Wiederaufnahme des Fehlerjahres geeignet wären).
• Der Fehler muss in dem Veranlagungszeitraum, in dem die Berichtigung vorgenommen werden soll (oder einem späteren Jahr), noch steuerliche Auswirkungen haben.
• Ob eine Fehlerkorrektur vorgenommen wird, unterliegt dem Ermessen der Abgabenbehörde: Hat ein Fehler nur geringfügige steuerliche Auswirkungen, soll kein Zu- oder Abschlag angesetzt werden. Außerdem soll bei der Ermessensentscheidung berücksichtigt werden, wie weit ein Fehler in die Vergangenheit zurückreicht: Je weiter der Fehler in die Vergangenheit zurückreicht, umso größer müssen die steuerlichen Auswirkungen sein, damit ein Zu- oder Abschlag angesetzt werden kann.

Die beschriebenen Grundsätze der Fehlerkorrektur sollen auch bei der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung sowie bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zur Anwendung kommen.

Die Neuregelung soll mit 1. Jänner 2013 in Kraft treten. Der Anwendungsbereich soll auf Fehler beschränkt sein, die Veranlagungszeiträume ab 2003 betreffen.

2. Weitere wesentliche Änderungen im Ertragsteuerrecht

• Die Steuerbefreiung für begünstigte Auslandstätigkeiten soll in Krisengebieten nur zustehen, wenn die erhöhte Sicherheitsgefährdung während eines gesamten Kalendermonats vorliegt (bisher war die erhöhte Sicherheitsgefährdung zu Beginn der Tätigkeit ausreichend).
• Der Spendenabzug soll mit 10% des Gewinnes (im betrieblichen Bereich) oder 10% des Gesamtbetrags der Einkünfte (beim Sonderausgabenabzug) des jeweiligen Jahres (anstelle des Vorjahres) begrenzt werden.
• Die Bestimmungen betreffend Grundstücksveräußerungen sollen teilweise angepasst werden. Dies betrifft insbesondere die Einlagenbewertung (Bewertung von Gebäuden des Altvermögens mit dem Teilwert; Ausscheiden von bereits geltend gemachten Absetzungen für Abnutzung bei Gebäuden des Neuvermögens) sowie den Anwendungsbereich des Sondersteuersatzes (unter anderem soll der Sondersteuersatz nicht zur Anwendung kommen, wenn die Veräußerung gegen Rente erfolgt).
• Der Ansatz fiktiver Anschaffungskosten bei der erstmaligen Nutzung eines früher angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsguts zur außerbetrieblichen Einkünfteerzielung soll auf Gebäude des Altvermögens beschränkt werden (bisher für alle Wirtschaftsgüter vorgesehen). Bei unentgeltlichem Erwerb von Wirtschaftsgütern soll es im außerbetrieblichen Bereich nunmehr generell zu einer Fortführung der Absetzung für Abnutzung durch den Rechtsnachfolger kommen (bisher nur für Gebäude vorgesehen, sonst Ansatz der fiktiven Anschaffungskosten).
• Es soll ausdrücklich geregelt werden, dass die Anschaffung oder Veräußerung eines Anteils an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft als Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter der Personengesellschaft zu sehen ist (vom UFS anders entschieden).
• Die Ausschüttungsfiktion bei grenzüberschreitenden Import-Verschmelzungen von Auslandsgesellschaften, bei denen die Beteiligung der österreichischen Muttergesellschaft unter § 10 Abs. 4 oder 5 KStG fällt, soll auch bei Schwesternverschmelzungen zur Anwendung kommen.
• Die Ausschüttungsfiktion bei Umwandlungen soll zukünftig nicht mehr an das unternehmensrechtliche Reinvermögen anknüpfen, sondern aus der Differenz zwischen dem Umwandlungskapital und dem steuerlichen Einlagenstand laut Evidenzkonto berechnet werden.